Mio figlio, da poco iscritto all’Albo dei farmacisti in Italia, è titolare di una borsa di studio in un Paese UE dove conta di risiedere per l’intero anno di durata della borsa; però è possibile che la sua permanenza in quel Paese si prolunghi, magari anche trasferendosi in un altro Paese UE, e che maturino per lui delle retribuzioni da parte di uno o di entrambi i Paesi.
Vi chiedo quale possa essere oggi la condotta migliore nei confronti dell’“Anagrafe Italiani residenti all’estero” (A.I.R.E.) e quindi verso il Fisco italiano, tenendo conto in particolare della legge sul rientro dei “cervelli”.

L’art. 2 del TUIR, come riscritto dal D.lgs. 209/2023 e in vigore dal 01/01/2024 [come molti avranno rilevato, questo è un provvedimento che è stato molto contestato, in particolare, dalle società di calcio per il venir meno da quest’anno di benefici fiscali che hanno favorito il flusso di un buon numero di calciatori stranieri], dispone che “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo d’imposta nelle anagrafi delle popolazioni residenti.”
D’altro canto, in base al principio della tassazione mondiale (worldwide principle taxation – art. 3 TUIR) le persone fisiche residenti in Italia sono tassate sui redditi ovunque prodotti, e quindi non solo su quelli “italiani” ma anche su quelli prodotti all’estero.
E, tenuto conto che i redditi prodotti nello Stato estero sono ivi tassati in base alle disposizioni appunto di quello Stato, su di essi si verifica inevitabilmente una doppia imposizione alla quale è ben vero che vorrebbero porre rimedio sia norme interne che internazionali [convenzioni OCSE], e però non si tratta di norme di sicura applicazione immediata e potrebbero perciò non evitare del tutto questa conseguenza della doppia imposizione.
La convenienza, pertanto, a trasferire la residenza all’estero per il periodo di effettiva permanenza nel Paese straniero va valutata sia alla luce del vantaggio fiscale che ne deriverebbe sui redditi di lavoro ivi prodotti, e sia – come per l’appunto accennato nel quesito – della possibilità/opportunità di accedere alle agevolazioni previste per il c.d. “rientro dei cervelli”, agevolazioni queste recentemente riscritte sempre dal D.lgs. 209/2023 [che ha introdotto rilevanti modificazioni rispetto al regime in vigore fino al 31.12.2023, rendendo così da allora più difficile l’accesso ai benefici, e ciò allo scopo di riservare questi ultimi ai soggetti effettivamente più meritevoli].
In particolare, allo stato attuale, i redditi di lavoro dipendente, quelli ad essi assimilati e derivanti dall’esercizio di arti e professioni prodotti in Italia dal lavoratore residente all’estero – che (ri)trasferisce la residenza nel territorio dello Stato [ai sensi dell’art. 2 TUIR appena richiamato – concorrono – entro il limite annuo di 600.000 euro – alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% per cento del loro ammontare a condizione però che il lavoratore “rimpatriato”:
A. si impegni a risiedere fiscalmente in Italia per un periodo di tempo di almeno quattro anni;
B. non sia stato fiscalmente residente in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il loro trasferimento; e però, sempre allo scopo di evitare abusi e distorsioni nell’applicazione della norma agevolativa, se il lavoratore presta l’attività di lavoro nel territorio dello Stato in favore dello stesso soggetto presso il quale e’ stato impiegato all’estero prima del trasferimento, oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero sale:
° a sei periodi d’imposta, quando il lavoratore non sia stato in precedenza impiegato in Italia a favore dello stesso committente/datore di lavoro oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
° a sette periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, é stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;


N.B.: si considerano appartenenti allo stesso gruppo i soggetti tra cui sussiste un rapporto di controllo diretto o indiretto ai sensi dell’art. 2359, primo comma, n. 1), cod.civ., ovvero che – ai sensi della stessa norma – sono sottoposti al comune controllo diretto o indiretto da parte di un altro soggetto.


Cpresti l’attività lavorativa per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato;
D. sia in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dai DD.lgs. 108/2012 e 206/2007.

L’agevolazione si applica a partire dal periodo di imposta in cui e’ avvenuto il trasferimento della residenza fiscale in Italia e nei quattro periodi d’imposta successivi.
Inoltre, è chiaro, se la residenza fiscale in Italia non e’ mantenuta per almeno i quattro anni di cui sopra, il lavoratore decade dai benefici e si provvede al recupero di quelli già fruiti, con applicazione dei relativi interessi.
Viene anche previsto che la percentuale di riduzione della base imponibile del reddito professionale “rimpatriato” scenda ulteriormente al 40%:

  • quando il lavoratore si trasferisce in Italia con un figlio minore;
  • nonché in caso di nascita di un figlio oppure di adozione di un minore di eta’ durante il periodo di fruizione del regime agevolativo: in tale ultima ipotesi il beneficio della riduzione al 40% della base imponibile e’ applicabile a partire dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o dell’adozione e per il tempo residuo di fruibilità dell’agevolazione [cioè dal periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza fiscale in Italia e nei quattro successivi], tenendo in ogni caso ben presente che la riduzione al 40% si applica a condizione che, durante il periodo di fruizione del regime da parte del lavoratore, il figlio minore di eta’, o il minore adottato, sia residente nel territorio dello Stato.

N.B.: Ai fini della verifica della sussistenza della condizione di non residenza fiscale nei tre periodi di imposta precedenti il loro trasferimento in Italia, in relazione ai periodi di imposta precedenti a quello di entrata in vigore delle novità recate dal D.lgs. 209/2023 (29/12/2023) i cittadini italiani si considerano residenti all’estero se sono stati iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) oppure hanno avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi.


Ora, tutte le novità appena illustrate si applicano a favore dei soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo d’imposta 2024, dato che per coloro che hanno trasferito la residenza in Italia entro il 31/12/2023 restano valide le precedenti disposizioni.
Infine, limitatamente ai “rimpatriati” nell’anno 2024, il regime agevolativo della riduzione del 50% della base imponibile dei redditi prodotti in Italia si applica per ulteriori tre periodi d’imposta nel caso in cui il contribuente è diventato proprietario – entro il 31/12/2023, e comunque nei dodici mesi precedenti il trasferimento – di un’unità immobiliare di tipo residenziale da adibire ad abitazione principale in Italia.

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Non ci nascondiamo, per concludere, che questa è naturalmente materia non di facilissima comprensione e che comunque nella sua complessità non consente risposte o disamine brevi o brevissime; nondimeno abbiamo preferito tentare di essere possibilmente esaustivi [cercando al tempo stesso di essere sintetici, ma, temiamo, vanamente vista la lunghezza di questa analisi…], affinché siano/fossero il più possibile chiare e percepibili tutte le condizioni necessarie per l’accesso al regime nelle sue diverse articolazioni, così, in ultima analisi, da poter anche pianificare la scelta professionale più conveniente anche in termini fiscali.

 (stefano civitareale)

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