Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (n. 11533 dell’11/05/2018) hanno fatto il punto – un “buon” punto, francamente – sulla delicata questione del trattamento fiscale delle spese di manutenzione straordinaria/ristrutturazione eseguite dalle imprese su immobili strumentali detenuti in locazione [quindi, stiamo parlando di imprese conduttrici tra cui di conseguenza possono tranquillamente rientrare anche le farmacie].
Le SS.UU., risolvendo il classico conflitto tra decisioni della Suprema Corte di segno opposto, affermano che l’unica condizione per la deducibilità/detraibilità ai fini delle II.DD/Iva è il nesso di strumentalità che corre tra l’immobile locato e l’attività di impresa effettivamente esercitata, chiarendo inoltre che – sussistendo tale nesso di strumentalità – la deduzione/detrazione deve essere riconosciuta, attenzione, anche in assenza di un accordo contrattuale che trasferisca in capo al conduttore l’onere del sostenimento delle spese necessarie per la realizzazione di opere sull’immobile [che secondo il cod. civ., eccedendo l’ordinaria manutenzione, spetterebbero al locatore].
Anche qui un esempio concreto può comunque rendere meglio la grande importanza di questa decisione.
Poniamo che una farmacia di prossima apertura sia alla ricerca di un locale nella propria sede [vicenda di questi tempi molto frequente…] e dopo numerosi sforzi ne abbia individuato uno adatto alle esigenze che però necessiti di un serio intervento di ristrutturazione per renderlo idoneo all’uso.
Gli artt. 1575 e 1576 c.c. pongono a carico del locatore la realizzazione di tali opere ma potrebbe anche darsi il caso che il locatore non voglia occuparsene o non abbia i necessari mezzi finanziari; la farmacia, pur di non perdere il locale così faticosamente trovato, può tuttavia proporre al proprietario delle mura di farsi carico dei lavori prevedendo a tal fine nel contratto di locazione un’apposita clausola che l’autorizzi per l’appunto ad eseguirli, sottraendo così la farmacia da qualsiasi responsabilità per inadempimento nei confronti del locatore [per non aver mantenuto l’immobile locato nello stato in cui le è stato consegnato (art. 1590 c.c.)].
I costi dell’intervento realizzati dall’impresa sull’immobile condotto in locazione, riferendosi ad opere ad utilità pluriennale, non possono peraltro – secondo i principi generali – essere interamente “spesate” nell’esercizio ma, come affermano i Principi Contabili Nazionali (OIC 24), devono essere capitalizzate nel bilancio aziendale e classificate nell’Attivo alla voce “BI7 – Immobilizzazioni immateriali – Altre”, ammortizzandone il costo nel periodo minore tra quello di utilità futura (delle opere realizzate) e quello residuo della locazione, tenuto conto dell’eventuale periodo di rinnovo.
Nel nostro caso, trattandosi di opere rilevanti la cui utilità si protrae indubbiamente nel tempo [a meno che la farmacia non voglia o non sia costretta a chiudere anticipatamente – per ragioni impreviste e/o eccezionali – il contratto di locazione], si assume normalmente la durata contrattuale minima dei (6+6=) 12 anni, giungendo ad una quota di ammortamento dell’8,33% che viene riconosciuta anche ai fini fiscali (art. 108, comma 1, TUIR).
Ora, per la verità, l’Agenzia delle Entrate ha sempre guardato con diffidenza a questo genere di spese nel sospetto che – essendo opere su beni di terzi – l’accordo tra locatore e conduttore, teso a trasferire su quest’ultimo l’onere economico degli interventi straordinari, potesse nascondere una frode.
Basti pensare al locatore/persona fisica che per i detti costi non consegua alcun beneficio fiscale e che invece, proprio trasferendoli all’impresa conduttrice, si metta nella condizione di beneficiare della deduzione/detrazione, potendo così poi concordare con l’impresa la “spartizione” del beneficio in fase di determinazione del canone di locazione…
Di qui, in sede di verifica fiscale, la particolare attenzione dell’Amministrazione finanziaria: a) alla presenza di una clausola contrattuale che autorizzi espressamente l’impresa conduttrice all’esecuzione dei lavori diversi dall’ordinaria manutenzione; b) alla circostanza che l’immobile sia nel concreto utilizzato nell’attività dell’impresa effettivamente esercitata.
La Cassazione già in precedenti sentenze aveva peraltro chiarito che, ai fini della deducibilità/detraibilità, fosse sufficiente la verifica della condizione sub b) e che dunque non fosse necessaria la clausola contrattuale sub a) di preventiva autorizzazione da parte del locatore.
Nel corso del tempo, però, alle pronunce favorevoli a questa tesi erano seguite anche decisioni di segno contrario, con l’inevitabile remissione alle Sezioni Unite che, con la sentenza citata all’inizio, hanno finalmente chiarito che “(d)eve riconoscersi il diritto alla detrazione IVA per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità con l’attività di impresa o professionale, anche se quest’ultima sia potenziale o di prospettiva” [in parole povere, insomma, è ora “ufficialmente” sufficiente la sussistenza della condizione sub b) e quindi indifferente quella della condizione sub a)].
Senonché, il principio posto (come abbiamo appena letto) per l’Iva è invocabile anche – sottendendo la stessa ratioper la deducibilità dei relativi costi ai fini delle II.DD, quel che del resto aveva già con tutta evidenza riconosciuto un precedente arresto giurisprudenziale della Corte (Cass. Sez. Trib. n. 24.277/2015): “deve ritenersi che la deducibilità di detti costi non possa essere subordinata al diritto di proprietà dell’immobile essendo sufficiente che gli stessi siano stati sostenuti nell’esercizio dell’impresa, al fine del miglior esercizio dell’attività imprenditoriale e dell’aumento della redditività della stessa, e che, ovviamente, risultino dalla documentazione contabile […]. Come questa Corte ha già affermato, con condiviso principio, ciò che rileva, in definitiva, è la strumentalità dell’immobile, sul quale vengono eseguiti i lavori di ristrutturazione o miglioramento, all’attività dell’impresa, a prescindere dalla proprietà del bene da parte del soggetto che esegue i lavori, restando, quindi, irrilevante, di per sé la disciplina civilistica in tema di locazione e gli stessi accordi contrattuali intercorsi tra le parti (…)”.
Dopo questa pronuncia delle SS.UU., concludendo, il Fisco non potrà ragionevolmente più contestare – come invece sinora ha in realtà spesso contestato – la deducibilità/detraibilità di queste spese per la mera assenza della “preventiva autorizzazione” da parte del locatore in una espressa clausola contrattuale, senza considerare d’altra parte che nei fatti un’autorizzazione in tal senso può anche essere tacita e desumersi, poniamo, dalla mancata opposizione alla realizzazione delle opere una volta che il locatore ne sia stato informato per iscritto.
Per i profili di responsabilità cui abbiamo accennato, beninteso, è in ogni caso opportuno – quantomeno per la serenità di tutti – che il consenso del locatore risulti a chiare lettere nel contratto, anche se sulla sua irrilevanza sotto il profilo fiscale non dovrebbero esserci più dubbi.

(stefano civitareale)