Il 14 febbraio u.s. l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risoluzione n. 12 avente ad oggetto la tassazione delle c.d. “attribuzioni compensative” nel patto di famiglia, che, rammentiamo, è il contratto con cui “l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote ad uno o più discendenti”.

E però, con il patto di famiglia – che deve essere concluso per atto pubblico [art. 768ter] e a cui devono partecipare [anche] “il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione nel patrimonio dell’imprenditore” – l’assegnatario dell’azienda, o delle quote sociali, dovrà anche [secondo il disposto dell’art. 768quater, secondo comma, cod.civ., su cui torneremo] liquidare agli altri co-legittimari che partecipano al “patto” il valore della loro quota di legittima calcolato sul bene assegnato [e sono proprio queste le “attribuzioni compensative” di cui si occupa per l’appunto la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate che stiamo esaminando] a meno che i co-legittimari non vi rinuncino in tutto o in parte.

L’Agenzia delle Entrate richiama l’ultimo arresto della Cassazione (sent. 29506/2020) con cui i giudici di legittimità – pur continuando a ritenere, in linea con le precedenti pronunce sull’argomento, che al trasferimento di un’azienda o di una quota sociale all’assegnatario, come anche alle “attribuzioni compensative” a favore degli altri legittimari, si applichi l’imposta sulle donazioni – hanno precisato, mutando dunque il ricordato precedente orientamento, che tale ultimo obbligo [quello per l’appunto riguardante le “attribuzioni compensative”], avendo fonte legale e non negoziale, e non costituendo un elemento accidentale bensì necessario dell’attribuzione, deve essere assimilato, quanto ai suoi effetti, all’apposizione di un onere (alla donazione stessa) ai sensi dell’art. 58, comma 1, del TUS.

Questa appena citata è la disposizione – giova sottolinearlo – per la quale “(g)li oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari”.

Questo comporta che la liquidazione del “conguaglio” – da parte dell’assegnatario dell’azienda o della partecipazione sociale – al legittimario deve essere considerata come una liberalità diretta dell’imprenditore nei confronti del legittimario non assegnatario.

In altri termini – chiarisce la Suprema Corte – il patto di famiglia contiene, dal punto di vista impositivo, più atti di liberalità dell’imprenditore, ed esattamente uno (o più) a favore dell’assegnatario e uno (o più) a favore del legittimario non assegnatario; ma in virtù dell’applicazione del principio di cui all’art.58, comma 1, TUS appena richiamato, tutte queste liberalità intercorrono tra il disponente e l’assegnatario, da un lato,  e tra il disponente e i co-legittimari, dall’altro, anche se l’onere di tali “attribuzioni compensative” venga posto a carico del primo in favore dei secondi.

L’imposta di donazione, che grava su questi trasferimenti, deve quindi essere liquidata sempre e comunque con l’applicazione dell’aliquota e della franchigia previste dalla norma con riguardo al rapporto di parentela o di coniugio intercorrente tra il disponente ed il singolo assegnatario e/o singolo legittimario.

La precisazione non è di poco conto, dato che i precedenti arresti giurisprudenziali assumevano – ben diversamente – che sempre ai fini del calcolo dell’imposta di donazione rilevasse/dovesse rilevare [nel caso in cui l’assegnatario dell’azienda o della quota sociale liquidi ai co-legittimari i diritti di legittima loro spettanti sull’azienda o sulla quota] il rapporto tra l’assegnatario e i co-legittimari.

Così, esemplificando, se con il patto di famiglia io assegno la farmacia a uno dei figli, il quale liquida in denaro i diritti di legittima del fratello, secondo la prima impostazione [che parrebbe superata, ma forse non è detta l’ultima parola perché dietro l’angolo ci sono sempre le Sezioni Unite della Cassazione…] la liquidazione della somma corrisposta dall’assegnatario al co-legittimario sconta l’imposta con l’aliquota del 6% e  con la franchigia di 100mila euro prevista nella liberalità tra fratelli; con la seconda impostazione [che sembra stia consolidandosi sempre più] allo stesso passaggio di denaro tra fratelli si applica invece l’aliquota del 4% con la franchigia di 1 milione prevista per le liberalità tra parenti in linea retta.

Una bella differenza, come vediamo.

L’Agenzia delle Entrate, con la citata risoluzione di questi giorni, ha quindi preso finalmente atto di questo recente orientamento giurisprudenziale, dando di conseguenza istruzioni agli uffici – vicenda d’altronde non frequentissima… – di rivedere, alla luce di tali nuovi principi, le controversie in corso coltivate in base al precedente orientamento, al quale evidentemente l’AdE aveva in prima battuta prestato adesione.

Quest’ultimo arresto, insomma, rende certo più vantaggioso – sul piano strettamente fiscale – il ricorso a un patto di famiglia nel famoso passaggio generazionale di una farmacia o di quote di una società titolare di farmacia,  e però, attenzione, sul piano strettamente civilistico e particolarmente nel versante successorio ci sono dibattiti ancora aperti.

Per il momento, tuttavia, possiamo limitarci a riportare integralmente le disposizioni contenute nell’art. 768quater del codice civile, che esprimono del resto i principi guida dell’istituto anche se, per la verità, solo l’ultimo comma sembrerebbe non porre grandi incertezze, diversamente dalle altre disposizioni sulle quali probabilmente ci sono ancora margini di intervento della Suprema Corte.

Ecco dunque l’art. 768quater cod.civ.

“Al contratto devono partecipare anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione nel patrimonio dell’imprenditore [N.B. – E’ una prescrizione la cui inosservanza, precisa il secondo comma dell’art. 768sexies, “costituisce motivo di impugnazione ai sensi dell’articolo 768quinquies”, tant’è che, secondo il primo comma dello stesso articolo, “All’apertura della successione dell’imprenditore, il coniuge e gli altri legittimari che non abbiano partecipato al contratto possono chiedere ai beneficiari del contratto stesso il pagamento della somma prevista dal secondo comma dell’articolo 768 quater, aumentata degli interessi legali”.

Gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti; i contraenti possono convenire che la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura. [N.B. – E’ la prescrizione su cui ci siamo soffermati a lungo nel testo di queste note].

I beni assegnati con lo stesso contratto agli altri partecipanti non assegnatari dell’azienda, secondo il valore attribuito in contratto, sono imputati alle quote di legittima loro spettanti; l’assegnazione può essere disposta anche con successivo contratto che sia espressamente dichiarato collegato al primo e purché vi intervengano i medesimi soggetti che hanno partecipato al primo contratto o coloro che li abbiano sostituiti. [N.B. – Quell’incipit riferito ai “beni assegnati” fa tuttora discutere perché solo il disponente sembrerebbe poter/dover “assegnare” beni e non il destinatario dell’azienda anche se, come abbiamo visto, è quest’ultimo che dovrebbe provvedere a liquidare “gli altri partecipanti non assegnatari dell’azienda” cioè i suoi co-legittimari].

Quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o a riduzione.”

[N.B. – Almeno qui, invece, sembrerebbe tutto un po’ più chiaro: i “contraenti” dovrebbero essere sia l’assegnatario dell’azienda o della quota sociale come anche tutti co-legittimari (perché destinatari delle “attribuzioni compensative” di cui si è parlato all’inizio) e pertanto, sintetizzando al massimo, la farmacia assegnata con il patto di famiglia – una volta liquidati contestualmente anche i diritti degli altri co-legittimari sulla base del valore attribuito all’azienda – deve ritenersi interamente e definitivamente esclusa dall’asse ereditario].

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Per concludere, crediamo insomma che, soprattutto alla luce di questi nuovi spunti della Cassazione, il patto di famiglia sia uno strumento negoziale di grande affidabilità che – a meno che non si pretenda di risolvere in vita tutti i problemi che astrattamente [ma non solo, come ben sappiamo] possono caratterizzare le vicende successorie, e si voglia invece più semplicemente e modestamente assicurare, blindandolo, il classico passaggio generazionale di una farmacia o di una quota sociale – si lascia in questo momento largamente preferire.

(matteo lucidi – gustavo bacigalupo)

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