Disattendere le regole fiscali, come sappiamo bene, provoca nella quasi totalità dei casi una risposta sanzionatoria da parte dello Stato, ma [a insindacabile giudizio del legislatore, evidentemente] talune violazioni – più pesanti di altre in termini di gravità del danno concretamente provocato o potenzialmente provocabile all’Erario – costituiscono dei veri e propri reati.

È opportuno passare quindi in rassegna – quanto meno nei loro segmenti essenziali e/o costitutivi – i principali reati tributari per permettervi di acquisire quel minimo di consapevolezza circa le infrazioni che possono sconfinare nel penale.

Noterete che il discrimine tra sanzione amministrativa e sanzione penale viene dato dall’ammontare delle imposte evase: è questo un tratto tipico dei reati tributari che si coniuga, ai fini della punibilità, con l’intento evasivo perseguito nelle fattispecie più gravi ricorrendo alla frode nelle diverse forme.

Il testo normativo di riferimento è il D.lgs. 74/2000, recentemente revisionato dal D.lgs. 24 settembre 2015 n. 158, che da un lato ha introdotto nuove figure di reato e dall’altro ha rimodulato le sanzioni precedenti, inasprendole o attenuandole in funzione del disvalore giuridico del comportamento del soggetto che commette il reato [ad esempio, sono state appesantite tutte le sanzioni collegate alle fattispecie di comportamento “fraudolento”].

1)   Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D.lgs. 74/2000).

Ricorre quando, al fine di evadere le imposte sui redditi e/o l’iva, vengono indicati nelle relative dichiarazioni elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

Il reato tuttavia si perfeziona quando la falsa documentazione sia registrata nelle scritture contabili obbligatorie, ovvero sia detenuta ai fini di prova nei confronti del Fisco in caso di controlli; è un reato particolarmente “insidioso” – come è intuibile – perché il comportamento fraudolento è volto a sviare o a intralciare l’azione di accertamento.

Le pene previste sono commisurate alla sua gravità: reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.

2)    Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 D.lgs. 74/2000).

Se invece – sempre allo scopo di evadere le imposte sui redditi e/o l’iva – nelle relative dichiarazioni vengono indicati elementi attivi per un valore inferiore a quello effettivo ovvero elementi passivi o attivi, o ritenute fittizie, mediante l’uso di altri mezzi fraudolenti [diversi cioè da quelli contemplati sub 1], si incorre in questo diverso reato che costituisce tuttavia, per così dire, il completamento proprio della fattispecie precedente.

Il reato si perfeziona quando, congiuntamente:

  l’imposta evasa con riferimento a una singola imposta sia superiore a 30.000 euro;

   l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione – anche mediante l’indicazione di elementi passivi fittizi – sia superiore al 5% di quello complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o in ogni caso a 1.500.000 euro, ovvero qualora l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie sia superiore al 5% dell’imposta medesima o comunque a 30.000 euro.

La pena è, anche in tal caso, la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.

3)    Dichiarazione infedele (art. 4 D.lgs. 74/2000).

A differenza delle prime due fattispecie – che richiedendo l’intervento di una falsa rappresentazione contabile possono essere commesse solo dai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, e quindi da imprese o professionisti – il delitto di dichiarazione infedele può riguardare anche i c.d. contribuenti privati e si consuma quando, al fine di evadere le imposte sui redditi e/o l’iva, nelle relative dichiarazioni siano indicati elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi inesistenti,  alle seguenti condizioni che anche qui devono ricorrere congiuntamente:

  l’imposta evasa sia superiore a 150.000 euro;

   l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, sia superiore al 10% dell’ammontare degli elementi attivi indicati o comunque a 3.000.000 euro.

In questa ipotesi l’intento evasivo si realizza falsificando unicamente la dichiarazione ed è assente la pre-costituzione di prove documentali fittizie allo scopo di intralciare e/o sviare l’azione di accertamento; il comportamento pertanto è meno grave e la pena prevista è infatti la reclusione da 1 a 3 anni.

4)    Omessa dichiarazione (art. 5 D.lgs. 74/2000).

L’evasione di imposte dirette o di Iva si può tentare anche omettendo “semplicemente” di presentare le relative dichiarazioni, ma l’omissione integra un reato solo se l’imposta evasa è superiore a 50.000 euro. La dichiarazione non si considera comunque omessa quando venga presentata con un ritardo non superiore a 90 giorni oppure non sia sottoscritta o redatta su uno stampato non conforme.

La pena prevista è la reclusione da un anno e 6 mesi a 4 anni, che si applica anche per l’omessa dichiarazione del sostituto d’imposta (Mod. 770) qualora l’ammontare delle ritenute non versate sia superiore sempre a 50.000 euro.

5)    Emissione di documenti per operazioni inesistenti (art. 8 D.lgs. 74/2000).

È l’ipotesi in cui un soggetto, per consentire a terzi l’evasione dell’imposte sui redditi  e/o l’iva,  emette  documenti  relativi  a  operazioni inesistenti: in pratica, è l’altra faccia dei reati di dichiarazione fraudolenta previsti sub 1 e 2.

La pena è la reclusione da un anno a 6 mesi a 6 anni.

6)    Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/2000).

Qualora impedisca la ricostruzione dei relativi redditi, l’occultamento o la distruzione (totale o parziale) – sempre al fine di evadere le imposte sui redditi e/o l’iva – di documenti o scritture contabili, di cui per legge si è obbligati alla conservazione, è punita con la reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni. 

Quindi anche in caso di smarrimento e/o distruzione accidentale della contabilità è necessario documentare con precisione l’evento al fine di escludere l’intenzionalità.

7)    Omessi versamenti (artt. 10-bis e 10-ter D.lgs. 74/2000)

Anche l’omissione di versamenti di imposte al di sopra di una certa soglia può costituire reato; per la punibilità è necessario però il ricorso di due condizioni: a) il superamento di una certa soglia di importo, e b) il mancato versamento entro una certa data.

   Per le ritenute dovute sulla base della dichiarazione annuale o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti questa soglia è di 150.000 euro e il termine è quello previsto per la dichiarazione annuale di sostituto d’imposta; la pena è la reclusione da sei mesi a due anni (art. 10-bis D.lgs. 74/2000);

   Per l’iva dovuta in base alla dichiarazione annuale, la soglia è invece di 250.000 euro per ciascun periodo di imposta e il termine è quello per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo (20 dicembre); la pena è la reclusione da sei mesi a due anni (art. 10-ter D.lgs. 74/2000).

8)   Indebita compensazione (art. 10 quater D.lgs. 74/2000).

Anche l’utilizzo indebito di crediti fiscali in compensazione per un importo superiore a 50.000 euro configura un reato, ma la norma distingue l’ipotesi dell’utilizzo di un credito non o non ancora compensabile [per le più varie ragioni: ad esempio, perché si è compiuto il termine previsto] da quello dell’utilizzo di un credito addirittura inesistente.

Nel primo caso la pena è la reclusione da 6 mesi a 2anni; nel secondo – naturalmente più grave del primo, essendovi sottesa la frode – è la reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni.

9)    Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 D.lgs. 74/2000).

Sottrarsi infine – con mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare la procedura di riscossione coattiva – al pagamento delle imposte sui redditi e/o dell’Iva, e/o alle relative sanzioni e/o interessi, per importi superiori a 50.000 euro, può costare la reclusione da un anno a sei anni.

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Questo quadro, seppur sommario, può forse ritenersi in definitiva sufficiente a darvi almeno qualche idea sui comportamenti che – anche quando siano riconducibili semplicemente a leggerezza, negligenza, ecc., in pratica a mera colpa – possono condurre il contribuente dinanzi al giudice penale.

Sono perciò comportamenti da evitare evidentemente quanto più possibile.

                                                                                              (stefano lucidi)