Vorrei dare in comodato naturalmente gratuito a mio figlio un appartamento di mia piena proprietà perché possa ricavarne un’entrata mensile sufficiente a sostenere la sua vita quotidiana.
Mi pare però che questa sia un’operazione difficile, se non pericolosa, dal punto di vista fiscale.

 

Dopo le novità introdotte dall’art. 4 del D.L. 50/2017, l’operazione non darebbe più problemi – sempre sotto il profilo fiscale – soltanto per le locazioni di durata non superiore a 30 giorni.

Per le altre invece c’è sempre il rischio che l’Amministrazione finanziaria disconosca il comodato, imputando perciò direttamente i redditi da locazione al proprietario/comodante, anche se questi non li abbia percepiti e il comodatario li abbia regolarmente indicati nella dichiarazione e ci abbia quindi pagato le imposte.

Ma vediamo meglio perché.

Ricordiamo in primo luogo che “(i)l comodato è il contratto col quale una parte consegna all’altra una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta. Il comodato è essenzialmente gratuito” (art. 1803 c.c.).

D’altro canto, ai sensi dell’art. 26 del TUIR i redditi fondiari – categoria alla quale appartengono i redditi da fabbricati anche in caso di locazione – concorrono indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili “a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale”.

La regola generale, quindi, prevede che il reddito fondiario sia attribuito esclusivamente al titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale, e dato che il contratto di comodato non trasferisce alcun diritto reale sull’immobile – costituendo soltanto un diritto personale di godimento sullo stesso a favore del comodatario – anche nel caso in cui quest’ultimo stipuli in qualità di locatore un contratto di locazione la titolarità del reddito fondiario non viene trasferita dal proprietario-comodante al comodatario-locatore.

Conseguentemente, il reddito effettivo del fabbricato va imputato al proprietario dell’immobile, cioè il comodante (in sostanza come se l’avesse affittato personalmente) anche se non venga da lui materialmente percepito.

Così in sintesi è stato fino all’introduzione delle novità legislative sulle locazioni brevi di cui renderemo conto tra poco, il pensiero (cfr. Ris. 14/10/2008 n. 381/E; Ris. 22/10/2008 n. 394/E) dell’Agenzia delle Entrate, che del resto non ha mai voluto assimilare – pur essendocene i presupposti, considerate le forti analogie che intercorrono tra le due fattispecie – la locazione del comodatario alla sub-locazione.

Ora, i redditi della sub-locazione trovano un espresso riconoscimento nell’art. 67 comma 1, lett. h) del TUIR tra i “redditi diversi” del sub-locatore secondo il c.d. “criterio di cassa”, cioè nell’anno in cui vengono percepiti e al netto delle relative spese.

Come si vede, non vengono dunque imputate – come invece pretende il Fisco in caso di comodato – al locatore principale, al quale, secondo la regola propria dei redditi fondiari, competono fiscalmente – prescindendo dalla loro percezione – i soli canoni per la locazione dell’immobile corrisposti dal sub-locatore.

In altri termini la locazione di un immobile concesso in comodato da parte del comodatario realizza per l’Agenzia delle Entrate un’ipotesi di interposizione fittizia di cui all’art. 37, comma 3, d.P.R. 600/73, per cui “in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiano titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona.”.

Ma tutto questo scenario sembrerebbe destinato a cambiare – almeno per quanto riguarda le c.d. locazioni “brevi” – alla luce, come accennato, delle novità introdotte dall’art. 4 del D.L. 24/04/2017 n.50 convertito con modificazioni nella L. 21/06/2017 n. 96.

La norma in questione, infatti, dopo avere definito (comma 1) “[…]locazioni brevi i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare”, e dopo aver disposto (comma 2) l’estensione ai redditi derivanti da tali locazioni del regime sostitutivo della c.d. “cedolare secca”, prevede (comma 3) la stessa estensione anche ai corrispettivi lordi derivanti dai contratti di sublocazione e dai contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario aventi ad oggetto il godimento dell’immobile da parte di terzi, stipulati alle condizioni di cui al comma 1 [sottolineatura nostra]”.

Inoltre, considerato che secondo il successivo comma 4 il comodatario-locatore subisce la stessa ritenuta che subisce il proprietario-locatore – allorché i corrispettivi della locazione “transitino” attraverso gli intermediari sopra richiamati che siano eventualmente intervenuti nell’operazione – non possono esservi più dubbi sull’imputazione di tali redditi al comodatario-locatore e non al proprietario-comodante, come finora l’Agenzia delle Entrate aveva sempre ritenuto.

A questo punto il Fisco non ha perciò potuto fare a meno di rivedere la sua posizione sull’argomento: “(r)elativamente […] alla concessione in godimento dell’immobile da parte del comodatario, si ritiene che, per effetto delle nuove disposizioni che prevedono l’applicazione della ritenuta in capo al comodatario, il comodante resti titolare del reddito fondiario derivante dal possesso dell’immobile oggetto di comodato mentre il comodatario/locatore, diventi titolare del reddito derivante dal contratto di concessione in godimento qualificabile come reddito diverso assimilabile alla sublocazione. Per le locazioni brevi [attenti a questa precisazione (!)] sono, pertanto, superati, i precedenti orientamenti di prassi volti ad attribuire al comodante la titolarità del reddito fondiario, determinato tenendo conto anche dei corrispettivi derivanti dal contratto di locazione stipulato dal comodatario/locatore (…)” (Cir. 12/10/2017 n. 24/E – par 3.1) – [la sottolineatura è nostra].

Insomma, in caso di locazione (breve) dell’immobile da parte del comodatario, il reddito sarà tassato in capo a quest’ultimo come reddito diverso e l’ammontare dei canoni da questo incassati nell’anno andrà indicato nel rigo RL10 del modello -Redditi PF, mentre il comodante sarà tenuto a dichiarare nel quadro RB esclusivamente la rendita catastale.

Bene, diremmo, ma c’è un’ultima considerazione da fare.

L’apertura dell’Agenzia delle Entrate è circoscritta, come abbiamo visto, alle sole locazioni brevi cioè a quelle di durata inferiore a 30 giorni.

Per locazioni più lunghe si riproporrebbe conseguentemente tutto il quadro sopra delineato ante-novità?

Se è vero però che l’art. 4, comma 3, del D.L. 50/2017, nell’assimilare la locazione del comodatario a quella del proprietario, fa espresso riferimento alle sole locazioni “brevi” [e al tenore letterale della norma l’Agenzia si è tenuta, come abbiamo appena visto], è pur vero che parrebbe davvero irragionevole far dipendere la qualificazione e la stessa imputazione del reddito – al comodatario-locatore come reddito diverso nel momento della percezione, ovvero direttamente al proprietario dell’immobile come reddito fondiario indipendentemente dalla percezione – esclusivamente dalla durata della locazione.

Per quale ragionevole motivo, in definitiva, per un immobile in comodato affittato per 30 giorni deve essere tassato il comodatario-locatore, mentre – se la locazione dura, poniamo, 60 giorni – va tassato il proprietario?

Ci troviamo di fronte, concludendo, ad un altro esempio di scrittura approssimativa delle norme fiscali alla quale peraltro – perlomeno sino a quando non perverranno chiarimenti ufficiali di segno contrario – sarà bene prudenzialmente attenersi, se non vogliamo discutere col Fisco con tutti i fastidi/oneri/incombenze che fatalmente ne deriverebbero.

(stefano civitareale)