Ho saputo che la manovra di bilancio 2017 ha introdotto importanti novità anche in materia di dichiarazioni integrative. È vero?

Si è trattato in realtà di un importante punto di svolta sull’argomento, che merita quindi un approfondimento, scusandoci sin d’ora per qualche passaggio forse un po’ troppo “tecnicistico” ma inevitabile perché la materia è questa e non sempre ci è consentito esemplificarla più di tanto.
Dunque, l’art. 5 del D.L. 193/2016, nel testo risultante dalla legge di conversione (L. 225/2016), intervenendo sulle disposizioni di riferimento (art. 2, commi 8 e 8-bis D.P.R. 322/1998) ha unificato i termini di presentazione della dichiarazione integrativa presentata a favore del contribuente e di quella presentata a sfavore: ora, infatti, entrambe le dichiarazioni possono essere presentate entro i termini di decadenza dell’azione di accertamento.
Ricordiamo che la dichiarazione integrativa a favore è finalizzata a correggere errori e/o omissioni commessi nella dichiarazione originaria che hanno condotto alla determinazione di un minor credito ovvero di un maggior debito rispetto a quello effettivamente spettante/dovuto (e quindi tende al riconoscimento a favore del contribuente, per entrambe le situazioni, del maggior credito scaturente dalla rettifica stessa), mentre la dichiarazione integrativa a sfavore, evidentemente, ha l’obiettivo di rimediare alla situazione opposta.
Prima della modifica legislativa l’Agenzia delle Entrate – basandosi su un’interpretazione strettamente letterale della norma  – ha sempre sostenuto che per la presentazione delle due dichiarazioni erano previsti termini diversi, potendo quella a favore essere inviata non più tardi del termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria, mentre quella a sfavore non oltre il termine di decadenza dell’accertamento, vale a dire entro il 31 dicembre del quarto (quinto a partire dal periodo di imposta 2016) anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
Questa posizione non ha raccolto grandi consensi nella dottrina e nella stampa specializzata, specie per il vulnus che ne deriva sul piano dell’equità del rapporto Fisco-contribuente, dato che quest’ultimo avrebbe a disposizione un ben più limitato termine per “ritrattare” le dichiarazioni presentate rispetto a quello concesso al Fisco per la loro verifica.
Nella sostanza la tesi è stata poi fatta propria – recentemente – anche dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (n. 13.378/2016), che tuttavia hanno temperato quella posizione stabilendo che il contribuente può sempre ritrattare in sede contenziosa, e senza limitazioni, la dichiarazione originaria, ove questa conduca a una pretesa tributaria illegittima.
Con le modifiche legislative intervenute con i provvedimenti ricordati all’inizio, però, la dichiarazione risulta ora (finalmente) modificabile  sia a favore che a sfavore del contribuente – fatta salva, per quella a sfavore, la corresponsione delle sanzioni e l’applicabilità dell’istituto del ravvedimento operosoentro i termini di decadenza dell’azione di accertamento; viene inoltre recepito normativamente il principio giurisprudenziale circa la possibilità di rettifica in sede contenziosa espresso nella decisione delle Sezioni Unite.
Tuttavia, un “doppio binario” tra le due dichiarazioni continua ad esistere perché l’integrativa a favore presentata entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo consente l’utilizzo immediato del credito in compensazione secondo le regole ordinarie, mentre l’integrativa a favore presentata oltre tale termine, ed entro quello di accertamento, comporta un differimento di utilizzo in compensazione del credito stesso, che può infatti essere fatto valere solo per saldare debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata l’integrativa stessa. Sempre fatta salva, s’intende, la possibilità della richiesta di rimborso.
Per quanto riguarda l’emendabilità della dichiarazione IVA, fermo restando, al pari delle dichiarazioni dei redditi e dell’Irap, la possibilità di integrarla a favore entro i termini di decadenza dell’accertamento, valgono regole parzialmente diverse per la fruibilità del credito.
L’integrativa a favore presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno solare successivo risulta cioè scomputabile in sede di liquidazione periodica /o di dichiarazione annuale (sempre con l’alternativa del rimborso in presenza dei requisiti previsti); diversamente, per la dichiarazione integrativa a favore presentata oltre il termine di presentazione della dichiarazione riguardante l’anno solare successivo il relativo credito può essere utilizzato in compensazione solo per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata l’integrativa (in pratica, non può essere utilizzato internamente nelle liquidazioni iva) e può sempre naturalmente essere chiesto a rimborso, ricorrendone le condizioni.

(stefano civitareale)

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