Riformato anche il sistema sanzionatorio penale tributario

“Luci” ed “ombre” nel nuovo decreto legislativo, entrato in vigore lo
scorso 22 ottobre, di riforma del sistema penale tributario emanato in
attuazione della legge di delega fiscale.
Tra le “luci” va senz’altro annoverato l’aumento della soglia di
punibilità relativa agli omessi versamenti dell’iva periodica o annuale,
essendo infatti ora previsto che il contribuente – che non versa l’iva
esposta nella dichiarazione annuale per un ammontare superiore ad € 250.000
(in luogo degli attuali € 150.000) entro il termine per il versamento
dell’acconto del relativo periodo d’imposta successivo – è punito con la
reclusione da sei mesi a due anni.
Ancorché la norma sia entrata in vigore, come detto, il 22 ottobre scorso,
in applicazione del principio del c.d. favor rei, la modifica normativa –
proprio perché più favorevole al contribuente – si applicherà anche alle
violazioni commesse negli anni precedenti, e dunque chi si trovasse in
queste condizioni (purtroppo sono più di una le farmacie in difficoltà
finanziaria che non hanno adempiuto agli obblighi tributari) non dovrà
perlomeno risponderne dal punto di vista penale, sempreché rientri nel
predetto limite di € 250.000.
E’ stata inoltre elevata la soglia di punibilità per l’omesso versamento di
ritenute, che infatti passa dagli attuali € 50.000 ad € 150.000 annui, con
la differenza, tuttavia, che il reato si concretizza semplicemente con il
mancato versamento delle ritenute risultanti dal mod. 770 e non più quando
le ritenute omesse risultino dalla certificazione rilasciata dal sostituito
d’imposta (come ad esempio le farmacie) ai percettori del reddito di lavoro
dipendente o autonomo. Vale anche in questo caso, ma come in tutte le
fattispecie che esamineremo, il principio del favor rei di cui sopra.
E’ stato rivisto anche il reato di indebita compensazione tra crediti e
debiti tributari.
Se cioè il credito esposto nel mod. F24 in compensazione risulta “non
spettante” e di ammontare superiore ad € 50.000, la sanzione è la
reclusione da sei mesi a due anni; nell’ipotesi, invece, in cui il credito
compensato sia “inesistente” e sia sempre di ammontare superiore ad €
50.000, la sanzione prevista è quella, più onerosa, da un anno e sei mesi a
sei anni.
La differenza è evidente: l’inesistenza è più grave e di facile
individuazione (in questo caso infatti il credito si, per così dire,
“inventa”), mentre il credito “non spettante” è quello certo nella sua
esistenza ma per qualunque ragione non utilizzabile o non più utilizzabile,
ma è anche quello che risulta esposto nel mod. unico del contribuente e
ricalcolato (evidentemente in diminuzione e per un ammontare superiore ad €
50.000) dall’Agenzia delle Entrate in sede di liquidazione della
dichiarazione annuale, oppure di controllo formale connesso alla verifica
sempre dal parte del Fisco degli oneri deducibili o detraibili esposti
nella dichiarazione stessa.
Ancora tra le “luci” del provvedimento va collocata la riscrittura del
delitto di dichiarazione infedele, perché anche qui sono state elevate le
soglie di punibilità, che fanno scattare l’ipotesi delittuosa quando,
congiuntamente: l’imposta evasa sia superiore, con riferimento a taluna
delle singole imposte, ad € 150.000 (in luogo degli attuali € 50.000) e
l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione
(ricavi o costi inesistenti) sia superiore al 10% dell’ammontare
complessivo di quelli indicati in dichiarazione (i ricavi) o sia comunque
superiore ad € 3.000.000.
Ai fini dell’applicazione di questa disposizione, inoltre, non si deve
tener conto di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti e
indicati nei bilanci o in altri documenti rilevanti ai fini fiscali, quando
essi non siano stati correttamente classificati in bilancio, o siano stati
valutati erroneamente, oppure sia stato violato il principio dell’inerenza
del costo sostenuto, o quello di competenza.
E’ stato per di più sostituito il concetto di “fittizietà” con quello
dell’“inesistenza”, per cui nessun costo realmente sostenuto, ancorché
indeducibile, può assumersi nel conteggio dell’imposta evasa.
Quanto al concetto appunto di “imposta evasa”, diversamente da prima, sarà
obbligatorio scomputare le perdite eventualmente conseguite, cosicché nel
caso in cui astrattamente si evada, per esempio, l’irpef per un importo
superiore ad € 150.000, ma sussista una perdita d’esercizio anche
pregressa che riduce l’evasione ad un importo inferiore alla predetta
soglia limite, il reato non sarà configurabile.
È stata elevata la soglia anche per il delitto di omessa dichiarazione,
perché l’imposta evasa deve essere superiore ad € 50.000 per singolo
tributo, in luogo dei precedenti € 30.000.
È stato però introdotto un nuovo reato punito con la reclusione da un anno
e sei mesi a quattro anni per chiunque ometta la presentazione del Mod.
770, quando però l’ammontare delle ritenute versate sia superiore ad €
50.000.
Passando ora all’esame delle “ombre” del provvedimento, va rimarcato
l’inasprimento della pena (da un anno e sei mesi a sei anni rispetto a
quella precedentemente prevista da sei mesi a cinque anni) a carico di
chiunque, al fine di evadere le imposte o l’iva, ovvero di consentire
l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture
contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione e in modo da
non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari.
È stato inoltre completamente rivisto il reato di frode fiscale
(confermando invece la misura della pena edittale della reclusione da un
anno e sei mesi a sei anni), che si realizza quando chiunque, sempre con
l’intento di evadere le imposte o l’iva, “compiendo operazione simulate
oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di
altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in
errore l’Amministrazione Finanziaria, indica in una della dichiarazioni
relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a
quello effettivo o di elementi passivi fittizi o crediti e ritenute
fittizi”.
Anche in questo caso, però, devono sussistere congiuntamente due condizioni
per l’applicabilità della norma e cioè che a) l’imposta evasa sia superiore
ad € 30.000 e b) l’ammontare di ricavi sottratti a tassazione o costi
dedotti sia superiore al 5% dell’ammontare complessivo dei ricavi indicati
in dichiarazione e comunque superiore ad € 1.500.000.
La norma non è di facile comprensione, anche se lo stesso decreto
legislativo prevede che non costituiscono “mezzi fraudolenti” la mera
violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione di elementi
attivi nelle scritture contabili, ovvero la sola indicazione nelle fatture
o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali, per cui
“mezzi fraudolenti” devono intendersi quelle condotte artificiose che
determinano una falsa rappresentazione della realtà, e per “operazioni
simulate soggettivamente o oggettivamente” quelle apparenti o riferite ad
altri soggetti interposti.
Ancora brutte notizie, questa volta però per i consulenti fiscali e gli
intermediari finanziari o bancari, perché è stata introdotta ex novo una
disposizione che prevede l’aumento della pena nella misura della metà se il
reato è commesso con il concorso dei predetti soggetti, attraverso
l’elaborazione e la commercializzazione di modelli di evasione fiscale.
Si è cercato, perciò, di estendere la responsabilità penale anche a coloro
che creano particolari situazioni giuridiche dirette a sottrarre materia
imponibile al Fisco (ad esempio le c.d. “scatole cinesi”) contribuendo così
ad un’opera di “moralizzazione” dell’attività di assistenza in materia
fiscale e finanziaria in genere; staremo a vedere come la giurisprudenza
applicherà una norma di così difficile interpretazione.
Ma non basta: in caso di condanna o di patteggiamento per uno dei delitti
previsti dal decreto, è “sempre” ordinata la confisca dei beni che ne
costituiscono il profitto o il prezzo del reato, a meno che non
appartengano a persona estranea al reato stesso, e comunque la confisca dei
beni di cui l’evasore fiscale ha la disponibilità va disposta per un valore
sostanzialmente corrispondente all’evasione accertata (si parla in questo
caso, come in altre vicende già disciplinate precedentemente, di “confisca
per equivalente”); questa, tuttavia, non opera per la parte che il
contribuente si impegna a versare all’Amministrazione Finanziaria anche in
presenza di sequestro (che naturalmente precede la confisca in via
definitiva dopo la condanna).
Per non lasciare però il lettore di cattivo umore, concludiamo con una
“speranza”: è stata introdotta una causa di non punibilità per i reati di
omesso versamento dell’iva, delle ritenute d’acconto e per indebita
compensazione di crediti, quando, prima dell’apertura del dibattimento, il
contribuente provvede all’integrale pagamento degli importi dovuti
(comprese, pertanto, anche le eventuali sanzioni amministrative irrogate
dall’Agenzia delle Entrate e gli interessi sul debito tributario).
Il pagamento integrale, anche a mezzo di ravvedimento operoso, inoltre,
consente di accedere al patteggiamento o alla richiesta di diminuzione
della pena fino alla metà per i delitti di infedele dichiarazione o di
omessa dichiarazione, sempreché l’autore del reato abbia provveduto al
pagamento prima della formale conoscenza di accessi o ispezioni o
verifiche, o dell’inizio di qualunque attività di accertamento ovvero di
procedimenti penali.
Va da sé che è sempre meglio evitare di incappare in queste esperienze…
(stefano lucidi)

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