Codificato l’abuso del diritto in materia fiscale

Con d. lgs. 5 agosto 2015 n. 128 (in G.U. del 18/08/2015), in adesione alla
delega conferita dalla legge n. 23/2014 di riforma del sistema fiscale, il
Governo ha approvato le disposizioni sulla certezza del diritto nei
rapporti tra Fisco e contribuente, disciplinando, tra l’altro, l’abuso del
diritto e l’elusione fiscale.
Si tratta di un provvedimento di cui si auspicava da più parti e da lungo
tempo l’emanazione, dato che l’assenza della relativa disciplina aveva
sostanzialmente lasciato in mano ai giudici la soluzione delle vicende
portate al loro esame, contestando direttamente l’abuso del diritto da
parte di contribuenti particolarmente “fantasiosi” nel cercare di ridurre
il carico fiscale.
Il decreto introduce un nuovo articolo (il 10 bis) nello Statuto dei
diritti del contribuente (approvato con legge 212/2000), precisando in
primo luogo che abuso ed elusione esprimono lo stesso concetto e non sono
perciò distinguibili ed enunciando al quarto comma la “libertà di scelta
del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra
operazioni comportanti un diverso carico fiscale”.
La ratio di tale principio, che evidentemente assume grande importanza ed è
per certi versi “rivoluzionario”, sta nella ricerca di un sistema fiscale
più equo ed orientato alla crescita che non obblighi più il contribuente a
individuare, tra diverse scelte tutte giuridicamente valide, quella
fiscalmente più onerosa, sempreché, naturalmente, i diversi regimi
opzionali più vantaggiosi siano previsti espressamente dalla legge.
Non si deve perciò ricadere nell’“evasione”, che per definizione
rappresenta infatti l’esito di un comportamento contrario a legge, e che
pertanto resta ben distino da quello di abuso e/o elusione, i quali ultimi
non possono per di più essere sanzionati penalmente per espressa previsione
normativa, ma soltanto sul piano amministrativo.
Il decreto configura l’abuso del diritto in una o più operazioni prive di
sostanza economica che realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.

Rappresentano operazioni prive di sostanza economica “i fatti, gli atti e
in contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti
significativi diversi dai vantaggi fiscali” e “sono indici di mancanza di
sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione
delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la
non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di
mercato”.
Inoltre, sono vantaggi fiscali indebiti “i benefici, anche non immediati,
realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i
principi dell’ordinamento tributario”.
Da un punto di vista formale, contrariamente a quanto avvenuto sino ad oggi
(la contestazione di abuso del diritto poteva avvenire sia da parte
dell’Agenzia che autonomamente da parte dei giudici tributari, per giunta
in ogni stato e grado di giudizio, e con evidente difficoltà di difesa da
parte del contribuente), l’abuso deve essere accertato con apposito atto
preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una
richiesta di chiarimenti da fornire entro sessanta giorni e l’atto
impositivo deve essere notificato oltre i successivi sessanta giorni dalla
prima scadenza, talché nel caso in cui questo secondo termine cada oltre
quello di decadenza previsto dalla legge ordinaria (il 31 dicembre del
quarto anno successivo a quello di presentazione del Mod. Unico) il
predetto termine è automaticamente prorogato.
Queste disposizioni hanno “curiosamente” efficacia a decorrere “dal primo
giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del presente
decreto” e perciò dal 1 ottobre 2015 (la vacatio legis di 15 giorni
successivi alla pubblicazione in G.U. avrebbe dovuto infatti comportare
l’entrata in vigore della norma il 2 settembre), forse allo scopo di
salvaguardare gli atti dell’Agenzia che verranno notificati entro il
corrente mese di settembre e che non aderiscano perfettamente ai nuovi
principi, anche se sembra davvero difficile che questi ultimi non possano
porsi come riferimento per un giudizio di legittimità dell’operato
dell’amministrazione finanziaria.
Più difficile è la risposta alla domanda se questa codificazione possa
essere estesa anche all’imposta di registro, tenuto conto che il decreto
non ha abrogato l’art. 20 del T.U. dell’imposta di registro, secondo cui
“l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici
degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il
titolo o la forma apparente”.
È il caso, ad esempio, della tassazione – appunto ai fini dell’imposta di
registro – della cessione dell’intero pacchetto di quote sociali (vicenda
non infrequente, soprattutto in passato, anche nelle cessioni di quote di
società titolari di farmacia), normalmente tassato a tassa fissa (€ 200,00
per ogni cessione), che da qualche tempo infatti, come forse è noto, le
Agenzie delle Entrate considerano tout court cessione di azienda,
richiedendo dunque alle parti l’imposta proporzionale del 3% sul valore
delle quote stesse.
Ove si aderisca alla tesi dell’applicabilità della nuova disciplina
dell’abuso del diritto a qualunque tributo (essendo questa innestata nel
più generale Statuto dei diritti del contribuente), la contestazione non
sarebbe fondata, dato che con la cessione delle quote non si realizza
nessun vantaggio fiscale indebito perché del resto così disposto
direttamente dalla normativa vigente in tema di imposte dirette.
In definitiva, quindi, autentici passi in avanti in pratica se ne vedono
pochi…, e saranno in ogni caso i giudici tributari, e da ultimo la
Cassazione, a dover porre la parola “fine” anche su questo specifico
aspetto della vicenda dell’abuso del diritto.

(stefano lucidi)

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