L’imposizione indiretta nell’assegnazione ai soci e/o nell’autoconsumo
(personale) dell’imprenditore di un immobile strumentale

L’assegnazione ai soci – A seguito delle modifiche introdotte dal decreto
sviluppo (sostanzialmente confermate dalla legge di conversione)
finalizzate ad agevolare la ripresa del settore immobiliare, è stato
generalizzato il regime di esenzione ai fini iva per le cessioni di beni
immobili strumentali (negozi, uffici, etc.), a prescindere dalle
caratteristiche del cessionario, fatta salva, però, la possibilità di
esercitare l’opzione per l’applicazione dell’imposta.

Come sappiamo, le ipotesi di assegnazione ai soci operate a qualsiasi
titolo e da società di ogni tipo sono assimilate alle cessioni di beni, ai
sensi dell’art. 2, comma 1, n. 6) del DPR 633/72. Ne deriva che anche per
tali operazioni il regime naturale ai fini iva è diventato quello
dell’esenzione anche se hanno ad oggetto immobili strumentali, fatta salva
la possibilità di optare per l’applicazione dell’imposta.

In quest’ultimo caso, osserviamo per inciso, l’assegnazione al socio come
persona fisica (non soggetto iva) impedirebbe tecnicamente l’applicazione
del reverse charge, nonostante la disposizione dell’art. 17 DPR 633/72,
come modificata dalla riforma, ne richieda l’applicazione in tutti i casi
in cui “il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per
l’imposizione”, dato che tale adempimento, richiedendo l’autofatturazione
del soggetto cessionario, presupporrebbe necessariamente lo status di
soggetto iva.

Naturalmente restano soggetti ad iva, sia pure in regime di esenzione, i
trasferimenti di immobili per i quali sia stata operata all’atto
dell’acquisto la detrazione dell’imposta (art. 2 citato e cir. 40/E/2002 e
ris. 194/E/2002).

Se, invece, la detrazione non è stata operata – anche solo in parte – come
nei casi degli acquisti da privati o degli apporti dell’imprenditore, il
trasferimento deve considerarsi fuori del campo di applicazione del
tributo, con conseguenze diverse in materia di registro e ipo-catastali,
come vedremo più avanti.

Bisogna tenere presente che con l’assegnazione in regime di esenzione è
necessario verificare preliminarmente se debba operarsi una rettifica alla
detrazione dell’iva assolta e detratta per l’acquisto dell’immobile o per
le opere di manutenzione straordinaria capitalizzate sul cespite.

Ricordiamo, infatti, che l’art. 19-bis2 del DPR 633/72 prevede per gli
immobili un periodo di “vigilanza fiscale” di dieci anni a decorrere dalla
data di acquisto o di ultimazione; in caso di distrazione
dall’attività di impresa del bene avvenuta in quest’arco temporale, dovrà
essere riversata all’Erario l’imposta assolta e detratta per l’acquisto
dell’immobile, e per i lavori di manutenzione sullo stesso
capitalizzati, in misura di tanti decimi quanti sono gli anni mancanti
al compimento del decennio.

Così, ad esempio, per un locale acquistato nel 2009 per 300.000 euro, con
un’iva assolta e detratta sull’acquisto di 60.000 euro, ed assegnato ad un
socio nel 2011, dovrà essere riversata all’Erario con la dichiarazione iva
relativa a quell’anno un’imposta pari a 60.000/10=6.000×8=48.000, essendo
8, per l’appunto, gli anni che mancano al compimento del periodo di tutela
fiscale (2009-2019) rispetto all’anno di assegnazione (2011).

Ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, invece, resta in
vigore il precedente impianto normativo per il quale:

• ai fini dell’imposta di registro persiste il principio di alternatività,
espresso dall’art. 40 TUIR, per il quale si considerano soggette ad iva
anche le operazioni esenti relative alle cessioni di immobili strumentali
di cui all’art. 10 n. 8-ter del DPR 633/72 e, pertanto, l’imposta di
registro si applica in misura fissa (€ 168,00);

• per quanto riguarda le imposte ipotecarie e catastali, resta ferma la
misura, rispettivamente, del 3 e dell’1%, ai sensi degli artt. 1-bis
della tariffa allegata al D.lgs.vo 347/90 e 10, comma 1, dello stesso
decreto.

Concludendo l’assegnazione al socio di un immobile strumentale in regime di
esenzione iva, a partire dal 26 giugno 2012, sconta:

• l’imposta di registro per € 168,00;

• l’imposta ipotecaria per 3% sul valore commerciale dell’immobile;

• l’imposta ipotecaria dell’1% sul valore commerciale dell’immobile.

Prima di quella data l’operazione scontava, invece, l’iva nella misura
ordinaria (21%) e le imposte ipo-catastali nella misura del 4% per un
totale del 25% (!).

Possiamo, quindi, concludere che operazioni del genere sono ora più
convenienti, a meno che, naturalmente, non fosse necessario – come
accennato – applicare la rettifica alla detrazione, perché in tal caso si
dovrebbe valutare la convenienza ad optare per l’assoggettamento ad imposta
dell’operazione, al fine di evitare queste riprese.

Se, invece all’atto dell’acquisto dell’immobile non c’è stata neppure in
parte la detrazione dell’iva – come nell’ipotesi in cui l’immobile sia
stato acquistato da un privato in regime di imposta di registro ovvero sia
stato apportato dall’imprenditore all’attività – il trasferimento per
autoconsumo o assegnazione dovrebbe essere escluso da iva (arg. Art. 2 DPR
633/72).

In tale evenienza, non operando il principio di alternatività, l’operazione
sarebbe soggetta ad imposta di registro in termine fisso e con aliquota
proporzionale (7%) e le imposte ipo-catastali si assolverebbero nella
misura ordinaria, rispettivamente, del 2 e dell’1% (art. 1 Tariffa e 10
D.lgs.vo 347/90); ricordiamo infatti che agli atti di assegnazione ai
soci, che non siano soggetti ad iva, si applica l’imposta di
registro secondo le aliquote previste per le costituzioni e gli
aumenti di capitale sociale (art. 4, lett. d) n. 2 Tariffa allegata al
TUIR) e che la lett. a) dell’art. 4, per quanto riguarda gli immobili,
rinvia alle aliquote previste per gli atti traslativi della proprietà degli
stessi di cui all’art. 1 della Tariffa.

Quindi, l’assegnazione al socio di un immobile strumentale in regime di
esclusione iva, sconta:

• l’imposta di registro per 7% sul valore commerciale dell’immobile;

• l’imposta ipotecaria per 2% sul valore commerciale dell’immobile;

• l’imposta ipotecaria dell’1% sul valore commerciale dell’immobile.

Per un totale pari al 10% del valore commerciale dell’immobile.

E questo prima e dopo il 26 giugno, atteso che le novità introdotte
riguardano solo, per l’appunto, le operazioni soggette ad imposta sul
valore aggiunto.

Autoconsumo dell’imprenditore individuale – Anche la destinazione dei beni
all’uso o consumo personale o familiare dell’imprenditore individuale è
assimilata ai fini iva alla cessione di beni (art. 2, comma 2, n. 5 DPR
633/72) ed anche per queste ipotesi il regime naturale è diventato quello
dell’esenzione.

Pertanto, le considerazioni svolte poco fa per i casi di assegnazione ai
soci si possono estendere anche all’autoconsumo dell’imprenditore tenendo
presente che, per tale fattispecie, non si pongono problemi di registro e
di imposte ipo-catastali non essendovi configurabile – diversamente da
quello che accade con l’assegnazione ai soci – un trasferimento del bene da
un soggetto (società) ad un altro (socio) ma soltanto una sua estromissione
dall’attività d’impresa.

(franco lucidi)