Questioni in tema di assegnazione della farmacia all’unico socio – QUESITO

A gennaio di quest’anno ho conferito la farmacia in una snc con un amico e
collega, e nel 2013, secondo gli accordi tra noi, la società avrebbe dovuto
pagare, a titolo di imposta sostitutiva, il 12% di un consistente valore di
avviamento dell’azienda conferita, così da ammortizzarlo già da quell’anno
e conseguire un buon risparmio fiscale.

Ma proprio in questi giorni il mio socio ha manifestato l’intenzione di
uscire dalla snc per serie ragioni personali e questo mi costringerebbe in
pratica a riprendermi la farmacia; il commercialista mi ha avvertito che
versare a giugno del prossimo anno quel 12% sarebbe inutile, perché, con il
ritorno della farmacia a mio nome, perderei il diritto di ammortizzare
l’avviamento. E’ vero?

L’esame del quesito rende necessaria qualche precisazione preliminare
riguardante il settore specifico della farmacia, che potrebbe essere stato
qui trascurato.

Dunque, il recesso del socio (ma potrebbe essere preferibile, per ragioni
fiscali, ricorrere a una soluzione diversa dal recesso) renderebbe Lei
unico socio per un periodo però non superiore a sei mesi (perché così
prescritto sia dalla l. 362/91 che dal cod.civ.), entro i quali, perciò, la
società – sul piano civilistico – andrebbe sciolta (per mancata
ricostituzione della pluralità dei soci entro quel termine) con la
verosimile contestuale assegnazione a Suo nome e favore della farmacia
sociale.

Il che, evidentemente, comporterebbe però – dal punto di vista
amministrativo – il trasferimento della titolarità dell’esercizio (dalla
snc a Lei), quel che nel caso di specie non è invece consentito, perché,
stando almeno al quesito, non si è ancora compiuto il triennio
(dall’acquisizione della titolarità da parte della società) previsto dalla
legge.

Lei potrebbe quindi individuare un altro farmacista che acquisisca (anche
fiduciariamente, ma in ogni caso con l’obbligo della retrocessione a Suo
favore) la proprietà di una quota anche modestissima del capitale sociale,
e la detenga fino alla scadenza del triennio; decorso quest’ultimo, la
questione potrà finalmente essere definita secondo l’iter sopra accennato e
oggi, come detto, ancora precluso.

Scendendo ora nello stretto merito del quesito, il timore espresso dal Suo
commercialista sulla perdita del beneficio dell’ammortamento del valore di
avviamento (su cui la snc dovrà pagare l’imposta sostitutiva del 12%) tiene
probabilmente conto della norma antielusiva della legge finanziaria 2008
secondo la quale, nell’ipotesi di realizzo dei beni (per i quali si è
appunto scontata l’imposta sostitutiva) anteriormente al quarto periodo
d’imposta successivo a quello dell’opzione (nel Suo caso, quindi,
anteriormente al 1° gennaio 2017), i benefici relativi alla “rivalutazione”
vengono rimossi, con la conseguenza che la cessione dell’azienda, una volta
“rivalutato” il suo avviamento , genera una plusvalenza (assoggettata ad
irpef) che va determinata quale differenza tra il valore del bene al
momento della cessione e quello iscritto in bilancio al costo di
acquisizione e non più a quello “rivalutato”.

Ora, prescindendo dalla necessità di attendere comunque il decorso di quei
tre anni (che porterebbe la vicenda quasi fuori da qualunque profilo di
“antielusività”), bisogna ricordare che il Fisco ha recentemente precisato
che i beni si intendono realizzati nei casi di cessione, assegnazione ai
soci, o autoconsumo, mentre non danno luogo a realizzo di plusvalenza i
trasferimenti effettuati in occasione di operazioni fiscalmente neutrali
(come, testualmente, le fusioni, le scissioni e i conferimenti), le quali
consentono invece di conservare i benefici relativi alla “rivalutazione”
dei beni assoggettati all’imposta sostitutiva del 12%.

Senonché, anche lo scioglimento di una società di persone a causa della
mancata ricostituzione della pluralità dei soci, con contestuale
assegnazione dell’azienda all’unico socio, non dà luogo -come riconosciuto
anche dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 54/E del 2002 –
all’emersione di alcuna plusvalenza imponibile a condizione, però, che il
socio superstite continui l’attività sotto forma di ditta individuale
mantenendo inalterati i valori dei beni pervenuti dalla società.

In ultima analisi, il socio assegnatario dell’azienda sociale, neo-
imprenditore individuale, subentrando senza soluzione di continuità nella
stessa posizione fiscale della società, dovrebbe vedersi riconosciuto il
diritto di portare in deduzione dal reddito della farmacia, dal 2013 in
poi, le quote di ammortamento dell’avviamento “rivalutato” in capo alla
società.

Tuttavia, è doveroso avvertire – e questa potrebbe essere la ragione di un
altro dubbio del Suo commercialista – che l’Agenzia delle Entrate potrebbe
non essere di quest’avviso, e ciò non tanto per quel che riguarda
l’assegnazione dell’azienda al socio superstite ai fini del calcolo del
periodo triennale di “osservazione” sui beni rivalutati, quanto piuttosto
per la possibilità stessa di trasferire l’avviamento, così come rivalutato
in capo alla società, al nuovo titolare dell’azienda e, conseguentemente,
il diritto di quest’ultimo alla deduzione delle relative quote di
ammortamento.

In un recente documento di prassi, infatti, l’Amministrazione Finanziaria
ha ritenuto che, in caso di conferimento di un’azienda che abbia iscritto
in bilancio un avviamento rivalutato in base ad una precedente operazione
di conferimento, l’avviamento non si trasferisca fiscalmente al soggetto
conferitario anche ove sia incluso nel valore delle attività dismesse
ricomprese nel bilancio di cessione.

In sostanza, sempre secondo l’Agenzia, l’ammortamento fiscale dovrebbe
continuare in capo al soggetto conferente, anche se questi, come appena
detto, lo ha inserito tra le attività cedute.

L’Agenzia ritiene insomma che la posta di avviamento iscritta nel bilancio
del soggetto conferente sia “intrasferibile” nelle operazioni di
conferimento; convinzione, a dire il vero, discutibilissima, sia perché
l’avviamento non può essere separato dall’azienda, costituendone, come
noto, una qualità intrinseca; sia perché non vi sono divieti all’iscrizione
dell’avviamento, se al momento dell’acquisto dell’azienda è stata pagata
una somma a questo titolo. L’avviamento, quindi, rappresenta una posta
dell’attivo dell’azienda ceduta che ben può essere ricompreso tra le altre
attività trasferibili relative all’azienda stessa.

Ora, se l’Agenzia estendesse queste sue considerazioni anche all’ipotesi
che qui ci interessa, dell’assegnazione dell’azienda sociale al socio
superstite, che pure, al pari del conferimento, realizza un trasferimento
di titolarità dell’azienda da un soggetto (la società sciolta) ad un altro
(il socio assegnatario), si dovrebbe concludere che quest’ultimo non possa
portare in deduzione le quote dell’ammortamento rivalutato in capo alla
società dato che tale posta non verrebbe trasferita con l’assegnazione al
socio e ciò – si badi – anche se quest’ultimo passaggio si verificasse dopo
la scadenza del triennio di “osservazione” fiscale sui beni oggetto di
affrancamento poiché, a ben guardare, quello che sosterrebbe l’Agenzia
sarebbe proprio l’intrasferibilità tout court del bene-avviamento in
operazioni del genere.

Certo è che il trasferimento dell’azienda, determinando l’estinzione del
soggetto cedente (la società sciolta), provocherebbe in tal modo
l’irrecuperabilità delle quote di ammortamento a fronte di un’imposta
sostitutiva già versata. In sostanza, l’effetto sarebbe quello di una
doppia tassazione.

Anche per questo motivo, a nostro parere, dato che l’assegnazione
dell’azienda sociale al socio superstite, risolvendosi in una mera
“trasformazione” formale della stessa azienda, da società a ditta
individuale, non costituirebbe in alcun modo realizzo di ricchezza
(diversamente da quello che accadrebbe con la cessione ad un soggetto
terzo), non dovrebbe essere messo in discussione il subentro del nuovo
titolare nella stessa posizione fiscale della società, ivi compreso
l’avviamento “affrancato”, e pertanto neppure il diritto di questi di
continuare la deduzione delle quote di ammortamento sullo stesso.

Naturalmente, giova ribadirlo, non possiamo escludere che un tale
comportamento non incorra nella censura di qualche verificatore ed anche
per questo sarebbe opportuno ricorrere ad una soluzione diversa dall’auto-
assegnazione della farmacia (come, ad esempio, quella prospettata
all’inizio del quesito) che concili le esigenze di continuità dell’azienda
sociale sia sotto il profilo amministrativo che dal punto di vista fiscale.

(franco lucidi)

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